房地产企业增值税纳税义务发生时间该怎么确定

　　今天,有朋友问,房地产企业销售房屋,预收的房款需要预缴增值税,开具编码为602"销售自行开发的房地产项目预收款"的不征税发票,这个她是清楚的,但让她困惑的是,到底什么时候需要正式计算增值税,不再预缴?
　　这是一个判断增值税纳税义务发生时间的问题.增值税的纳税义务发生时间,在营改增36号文有高度概括的规定条款,不过是一百多字,却涵盖了所有原征营业税的行业,所以有些抽象,很多人会觉得不容易理解,政策原文如下:
　　附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:
　　纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天.
　　收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项.
　　取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天.
　　具体到房地产行业,如何将抽象的政策规定还原为易于理解,便于操作的规定呢?我们将政策规定进行一下拆解分析:
　　第一个要点（A）:发生了应税行为.
　　什么是发生了应税行为?对于销售不动产这个行为来说,有三种行为都可以被认定为发生了应税行为,一是签订了销售合同约定了交付房屋;二是实际交房;三是办理不动产权属变更.
　　在民法中,不动产物权登记才生效.但税法和民法是不一样的,具体到增值税来说,它是对应税的经济行为征税,经济行为的发生最直观的表现就是签订合同,对于已经签订了销售合同约定了交付房屋的时间,时间一到就可以认定为发生了应税行为.而实际交房,不动产权属变更都是真实发生的经济行为,无论有没有合同,也都是增值税征税范围内的应税行为.
　　一般来说,上述三个行为的时间点,不动产权属变更日比前两个时间要晚得多,除非是在没有签订销售合同下,才需要考虑这个时间.如果有销售合同,判断是否发生了应税行为,我们只需要考虑前两个时间,合同约定交房时间和实际交付房屋的时间,哪一个行为时间在前,就可以认定纳税人已经发生了销售不动产行为.
　　第二个要点(B):收讫了销售款、或取得了索取销售款项凭据、或开具了发票.
　　收讫了销售款该如何理解呢?如果没有发生应税行为,也就是说如果未到合同约定的交房日或实际交房日,收到的款项都应该属于预收款,而不是销售款.根据国家税务总局公告2016年第18号的规定,"一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税."等到了应税行为发生日,预收款就转变为销售款.
　　取得了索取销售款项的凭据是什么意思?就是看是否到了书面合同约定的付款日期,这个日期一到,无论房地产公司是否实际收到房款,都属于取得了索取销售款的凭据,相当于是收到了销售款.
　　开具发票日如何理解?36号文中规定"先开具发票的,为开具发票的当天",根据总局货劳司《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》的解释:"以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提,是纳税人发生应税行为."
　　也就是说发生在合同约定交房日或实际交房日之后的开具发票,才会被认定为以开具发票当天作为纳税义务发生时间.这里提到的发票,是指按适用税率开具的发票.
　　合同约定交房日或实际交房日之前,只能开602"销售自行开发的房地产项目预收款"的不征税发票.
　　通过分析上述两个政策要点,我们可以得出的结论是,房地产企业销售不动产增值税纳税义务发生时间就是:同时满足A+B两个条件的最早日期.
　　通俗点说,在实践中可以这样把握:
　　1、如果已经预收销售款（包括合同约定收款,下同）,合同约定交房日就是增值税纳税义务发生日.若实际交房日早于合同约定交房日,以实际交房日为纳税义务发生时间.
　　2、如果没有预收销售款,在合同约定交房日或实际交房日之后,才收取销售款,收款日为纳税义务发生日.
　　3、如果没有预收销售款,在合同约定交房日或实际交房日之后,开具了发票,开发票日就是纳税义务发生时间.
　　4、对于视同销售的无偿转让不动产行为,因不需要收取销售款项,房地产公司也不需要开具发票,不需要考虑条件B,因为没有合同约定交房日,所以应当以实际交房日和不动产权属日哪个日期在前,以哪个日期为纳税义务发生日.
　　当然,上述结论是我根据财税政策,分析归纳出的纳税义务发生时间,非官方解读,仅供大家税收政策学习交流用.具体实践中全国很多省市税务机关都对此问题做过不同的解读,因总局未出台全国统一口径,以当地税务机关的解释为准.

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